Las Modificaciones en Ganancias y Monotributo Complican las Liquidaciones del Período 2013

Proyectando la liquidación del Impuesto a las Ganancias para las Personas Físicas por el período fiscal 2013, el contador público seguramente estará previendo que habrá de enfrentarse a una MISIÓN IMPOSIBLE.

En efecto, la eventual segmentación mensual de los montos de las deducciones personales, sumado al caso de los contribuyentes que han regresado al Monotributo y que por lo tanto, deberán liquidar el impuesto por un período de tiempo inferior al año calendario, complicará la determinación del gravamen a ingresar.


Por lo expuesto, resulta oportuno hacer un análisis de los temas enunciados a fin de poder realizar una adecuada planificación de los futuros cierres, sin perder de vista los Principios de la Tributación y la escasa consideración de los mismos en la coyuntura actual.Fernando, Sergio y Guillermo comparten su amistad desde mucho tiempo antes de obtener sus títulos universitarios como médicos. De hecho, fueron compañeros en la escuela secundaria. La vida profesional los llevó por diferentes caminos, ya que mientras Fernando, especialista en clínica médica, atiende pacientes en sus domicilios derivados por las prepagas, Sergio es cirujano de un importante sanatorio y Guillermo, que desarrolló estudios de acupuntura, ejerce la profesión en su propio domicilio.

También encontramos diferencias en el encuadre tributario de los tres galenos. El primero está inscripto en el Régimen General, en virtud de la exigencia de las empresas que lo contratan, el cirujano trabaja en relación de dependencia, mientras que Guillermo es monotributista.

Para mantener viva su amistad, y abstraerse por un momento de las tensiones de la profesión, los tres amigos se reúnen a cenar el último viernes de cada mes, en una parrilla cercana a la Facultad de Medicina. Desde hace algún tiempo, el tema central del encuentro resulta ser la carga tributaria que soportan en el impuesto a las ganancias. Invariablemente, los amigos se preguntan, sin encontrar respuesta, cuál es la razón por la cual, si bien los tres obtienen ingresos mensuales idénticos, cercanos a los $ 23.000,00, Fernando soporta una carga anual de $ 76.200,00 como trabajador autónomo, Sergio tributa $ 36.800,00 en el año, por sus sueldos en relación de dependencia con el hospital, mientras que Guillermo, quien habitualmente no se muestra muy preocupado por el tema, aporta $ 700 mensuales en concepto de cuotas por su adhesión al Monotributo.

1. La segmentación mensual de las deducciones personales

El artículo 4° de la Ley 26.731 (BO del 28/12/2011), facultó al Poder Ejecutivo Nacional (PEN) a incrementar los montos de las deducciones personales previstos en la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG), con el objeto de evitar que la carga tributaria del gravamen neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumidas por el Estado Nacional.

La medida adoptada por el legislador podría resultar cuestionable a la luz de las atribuciones que la Constitución Nacional (CN) le ha otorgado al PEN en su artículo 99 inciso 2°, en cuanto a que las mismas se encuentran limitadas a expedir “…las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias…”.

En efecto, los decretos emanados del Ejecutivo en base a dicha delegación produjeron la “segmentación” de las sumas fijadas para las citadas deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial), alterando su espíritu en un doble sentido.

En primer lugar, los incrementos dispuestos se deben aplicar por períodos parciales de tiempo, más allá de que las mismas se encuentran expresadas en valores anuales y que tan solo se deberían proporcionar para el caso de nacimiento, casamiento o defunción, atento a lo previsto en el artículo 24 de la ley de gravamen. El segundo aspecto está referido a la definición discrecional de quienes serán los beneficiarios de los incrementos dispuestos, en función al monto de sus remuneraciones y al tipo de rentas percibidas.

La secuencia se inicia en noviembre de 2012, con el dictado del Decreto 2191 (BO del 15/11/2012), mediante el cual se procedió a incrementar la deducción especial del inciso c) del artículo 23, hasta un monto equivalente al importe neto de la segunda cuota del sueldo anual complementario (SAC) del 2012. El beneficio resultó aplicable únicamente para los sujetos en relación de dependencia cuya mayor remuneración bruta mensual devengada entre los meses de julio a diciembre de ese año no hubiera superado la suma de $ 25.000,00. Igual beneficio fue otorgado para la primera cuota del SAC del 2013, a través del Decreto 1006 (BO del 26/7/2013), limitándose una vez más a los sujetos cuya mayor remuneración devengada durante el primer semestre no hubiera superado la suma indicada precedentemente. Los autónomos quedaron marginados del alivio fiscal, porque obviamente no cobran aguinaldo, pero allí está lo más cuestionable, por cuanto no tienen ese ingreso adicional que está garantizado por ley para los dependientes.

Con el dictado del Decreto 244 (BO del 11/3/2013), el monto de las deducciones personales fue incrementado en un 20%, con una particularidad: el goce del beneficio fue fijado a partir del 1° de marzo de 2013. Finalmente, sobre fines del mes de agosto, la letra del Decreto 1242 (BO del 28/8/2013), ratificó la tesis que postulamos precedentemente en cuanto a la “segmentación” del goce del beneficio. En efecto, los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de $ 15.000, dejarán de tributar el impuesto a partir del 1° de septiembre. Por otro lado, cuando durante ese mismo período la mayor remuneración y/o haber bruto mensual no supere los $ 25.000, tendrán un incremento del 20% en el monto de las deducciones personales, también a partir del 1° de septiembre. Sin embargo, no se otorga ningún beneficio a los contribuyentes cuyo parámetro de remuneración hubiera superado los $ 25.000 durante el citado plazo. La norma fue complementada con el dictado de la Resolución General (AFIP) 3525 (BO del 30/8/2013), que estableció que el beneficio otorgado por el decreto resultaba aplicable para los sueldos y haberes que se abonen a partir del 1/9/2013. Tal vez resulte relevante remarcar que el 30 de agosto fue viernes y que por lo tanto, muchas empresas ya habían liquidado y pagado los sueldos de ese mes cuando tomaron conocimiento de la medida y, por lo tanto, sus dependientes quedaron ajenos al goce de la misma.

Nuevamente, los autónomos inscriptos en el impuesto a las ganancias se habían quedado sin ningún beneficio.

2. Monotributo. Incremento de los parámetros de categorización. El regreso

El artículo 52 de la Ley 26.565 (BO del 21/12/2009), última reforma legislativa del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, conocido vulgarmente como Monotributo (MT), habilitó a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) a modificar, una vez al año, los montos máximos de facturación, de alquileres devengados y los importes del impuesto integrado a ingresar, correspondientes a cada categoría de pequeño contribuyente, así como las cotizaciones previsionales fijas, en una proporción que no podrá superar el índice de movilidad de las prestaciones previsionales.

Luego de casi cuatro (4) años sin que el Fisco hiciera uso de la facultad otorgada por el Congreso, el 12 de septiembre del corriente fue publicada en el BO la Resolución General (AFIP) 3529, mediante la cual se duplicaron los montos máximos de facturación y se procedió a incrementar entre un 60 y un 100% el monto de los alquileres devengados aplicables a cada categoría.

Las modificaciones, tal como surge del artículo 2° de la norma, resultan de aplicación a partir del 1° de septiembre del corriente año. Siguiendo la literalidad de la norma, y tal como lo ha señalado la doctrina (1), la misma deberá aplicarse para las recategorizaciones que vencen a partir de la fecha de su publicación en el BO, dado que las resoluciones generales reglamentarias no tienen efecto retroactivo. Sin embargo, la AFIP procedió a adecuar sus sistemas informáticos a fin de posibilitar que los contribuyentes pudieran realizar las recategorizaciones, por el segundo cuatrimestre del 2013, a la luz de los nuevos parámetros.

Llama la atención que no se hubiera decidido incrementar los importes del impuesto integrado a ingresar, como así también el de las cotizaciones previsionales fijas. Es de esperar que los mismos sean actualizados en el corto plazo, a fin de adecuarlos a los incrementos descriptos precedentemente.

Por otro lado, el Ente Recaudador admitió, hasta el 30 de septiembre pasado, el reingreso al MT a todos aquellos contribuyentes que hubieran abandonado el régimen por superar los anteriores parámetros de categorización, pero que estuvieran dentro de los actuales. Dicha medida, sin el debido sustento legal, a diferencia de lo ocurrido en la última reforma legislativa (2), permitió a muchos contribuyentes regresar al Régimen Simplificado, pasando por alto la letra del artículo 19 de la ley del gravamen, según el cual un contribuyente no podrá optar nuevamente por adherir al mismo hasta después de transcurridos tres (3) años calendario posteriores al de efectuada la renuncia.

La decisión del Organismo no estuvo enmarcada en ninguna norma de transición como ocurrió en el pasado (3). Esta situación ha motivado que muchos sujetos, que solicitaron la baja en el Régimen General y posteriormente pretendieron regresar al Monotributo, se encuentren hoy “en el limbo”, intentando que la agencia donde se encuentran inscriptos les permita regresar al régimen del que tal vez nunca debieron salir.

3. Liquidación de Ganancias 2013 (con Monotributo). Misión imposible

Imaginemos el caso de un contribuyente que estuvo adherido al MT desde el 1/1/2013 y que renunció al mismo a partir del 1/2/2013 adhiriendo el Régimen General. Más tarde, a partir de la posibilidad que le otorgó el Fisco Nacional, decidió regresar al Régimen Simplificado a partir del 1/10/2013.

En razón de lo expuesto, estará obligado entonces a confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el año 2013, declarando las rentas sujetas al gravamen durante el período 1/2/13 al 30/9/13. Sin embargo, los ingresos obtenidos durante el mes de enero de 2013 y el trimestre octubre a diciembre deberán tributar bajo las normas del Monotributo y, por lo tanto, deberán ser considerados exentos en la liquidación.

Suponiendo además que el contribuyente ha percibido rentas en relación de dependencia durante el 2013, el contador público que asuma la tarea de confeccionar la liquidación del gravamen, se habrá de enfrentar a una “misión imposible”, en la que al menos deberá seguir algunas pautas mínimas de aplicación:

1) El patrimonio neto al inicio y al cierre a declarar, serán “las fotos” al 1/1/2013 y al 31/12/13.

2) Cuando considere las rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, tendrá que hacer una segmentación en el cómputo de las deducciones personales, aplicando las modificaciones que sufrieron los montos de las mismas en marzo, julio y septiembre.

3) Si el sujeto es un profesional que tiene ingresos facturados hasta el 30/9, fecha en la que vuelve al monotributo, y que las percibe luego de esa fecha, entonces NO pagará impuesto a las ganancias sobre las mismas, atento a que se liquidan por el criterio de lo percibido.

4) Las amortizaciones de los bienes de uso y demás gastos los podrá tomar solo por el período en el que estuvo adherido al Régimen General.

Una vez concluida la liquidación, si de la misma surgieran saldos a favor del gravamen, e incluso de corresponder, del impuesto a la ganancia mínima presunta, deberá solicitar al fisco la devolución de las sumas pagadas, atento a que no está previsto su cómputo contra las cuotas mensuales de MT.

Palabras finales

Desde un punto de vista práctico, el relato precedente pone de relieve la complejidad que estimamos tendrá la aplicación de la secuencia normativa descripta en liquidación del impuesto a las ganancias 2013. Ahora bien, tal vez resulte oportuno levantar la vista y subir a lo más alto de la copa del árbol para poder contemplar todo el bosque a la luz de los “Principios de la Imposición”.

En primer lugar, parecería ser que las normas reglamentarias publicadas produjeron la desnaturalización del artículo 23 de la LIG, a partir de la segmentación del cómputo de las deducciones personales, y dado que las sumas dispuestas en dicho texto se refieren a valores para todo el año fiscal, es decir, se trata de sumas anuales.

Adicionalmente, cabe preguntarnos si con alguna medida tal vez se haya vulnerado el Principio de Legalidad previsto en el artículo 4° de la Constitución Nacional. Observemos que el PEN dictó el alivio del Decreto 1242/13 únicamente para los dependientes, dejando al margen a los autónomos. La autorización que confirió al PEN la Ley 26.731 para adecuar las deducciones personales, ¿fue sólo para los trabajadores en relación de dependencia?

Si bien algunos autónomos resultaron aliviados por la posibilidad de adherirse o de regresar al Monotributo, lo cierto es que esa medida no resulta de aplicación para todos, sino únicamente para quienes encuadren como Pequeños Contribuyentes.

Adicionalmente, la legalidad de la medida dispuesta en la RG 3529 resulta dudosa, por cuanto no hay norma que autorice a pasar por alto el impedimento legal de los 3 años para quienes pretendan volver al Régimen Simplificado.

Por último, pero no por ello menos importante, si el artículo 16 de nuestra Carta Magna establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”, ¿resulta ajustado a derecho que los trabajadores autónomos sigan siendo discriminados en cuanto a la aplicación de las deducciones personales? ¿Resultará tal vez excesivo el beneficio que gozan hoy los sujetos adheridos al Monotributo, cuya carga fiscal anual en muchos casos representa el 10% de las sumas que deben tributar los trabajadores autónomos por idéntico nivel de renta neta? ¿No se estará vulnerando el Principio de Certeza postulado hace tres siglos por Adam Smith, en cuanto a la incertidumbre sobre la aplicación temporal del incremento de las deducciones personales en el IG, y la facultad discrecional del Fisco Nacional para permitir el reingreso de los contribuyentes al Monotributo?

Para intentar responder todos estos interrogantes, tal vez podemos iniciar el camino a partir de una nueva pregunta: ¿habrá sido acertada la decisión del Congreso Nacional de otorgar facultades legislativas al Poder Ejecutivo?

(1) Marcelo Blanco y Fabiana Iglesias Araujo. Algunos interrogantes sobre la recategorización en el Monotributo. Suplemento de Novedades Fiscales. Diario Ambito Financiero del 24/9/2013.

(2) Ley 26.565, (BO del 21/12/2009). Artículo 4°. “Los contribuyentes que hubieran renunciado o quedado excluidos del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) con anterioridad a la vigencia de la presente ley -sin que hubieran transcurrido tres (3) años desde que ocurrió tal circunstancia-, podrán ingresar al mismo en tanto reúnan los nuevos requisitos y condiciones previstas en el Anexo de la presente medida. Dicha opción podrá ejercerse únicamente hasta la finalización del cuatrimestre al que alude el artículo precedente”.

(3) Resolución General (AFIP) 2746, (BO del 6/1/2010). Artículos 56 al 63.


Fuente: cronista.com  Por: Marcelo D. Rodriguez y Martín R. Caranta.


Análisis Impositivo

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